Finanzgericht Köln

Effektiver Rechtsschutz in Steuersachen - Praxishinweise aus der Sicht von Richterinnen und Richtern des Finanzgerichts Köln - Teil I

I. Einleitung

„Auf hoher See und vor Gericht ist man in Gottes Hand." Da der liebe Gott aber bekanntlich gerade die Tüchtigen unterstützt, lohnt sich eine gründliche Vorbereitung der Klage vor dem FG immer. So sollten deshalb vor Einreichung einer Klage einige grds. Vorüberlegungen angestellt werden.

II. Angriffsziel „Steuerbescheid"

1. Verwaltungsakt versus Vorbereitungshandlung

Soll sich die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) zulässigerweise gegen einen Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) richten, so muss ein solcher erst einmal vorliegen. Bestimmte Maßnahmen des FA dringen überhaupt nicht nach außen und stellen keinen Verwaltungsakt (§ 118 AO) dar. Latentes Unbehagen des Mandanten gegenüber der Person eines Betriebsprüfers kann zunächst nicht gelindert werden, denn gegen die Bestimmung des Betriebsprüfers ist grds. kein Rechtsbehelf gegeben (BFH, Beschluss v. 29.04.2002 - IV B 2/02, sj 0401 1576 = BStBl. II 2002 S. 507). Die während einer Außenprüfung vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen dann erlassene schriftliche Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten, ist in der Regel ebenfalls kein Verwaltungsakt (BFH, Urteil v. 10.11.1998 - VIII R 3/98, sj 0401 2640 = BStBl. II 1999 S. 199). Auch die Aufforderung zur Empfängerbenennung hinsichtlich einer Betriebsausgabe (§ 160 AO) ist trotz ihrer wirtschaftlichen Bedeutung „nur" Vorbereitungshandlung zum Erlass eines Verwaltungsakts (BFH, Urteil v. 11.10.1989 - I R 101/87, BStBl. II 1990 S. 280 = DB 1990 S. 970). Klage kann in allen diesen Fällen erst gegen den aufgrund der Ermittlungen erlassenen Steuerbescheid erhoben werden. In diesem Verfahren wird dann mitgeprüft, ob die Ermittlungsmaßnahmen rechtmäßig waren (Achtung: Die Prüfungsanordnung muss gesondert angegriffen werden, vgl. BFH, Urteil v. 25.11.1997 - VIII R 4/94, BStBl. II 1998 S. 461 = DB 1998 S.  702).

2. Erstmalige Steuerfestsetzung

Selbst wenn ein Steuerbescheid vorliegt, lauern steuerrechtliche Fußangeln, denn Gegenstand der Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid kann nur die eigentliche Steuerfestsetzung sein ("Festgesetzt werden ..."). Daher ist zu beachten, dass das Formular eines Bescheids fast immer weitere Bestandteile enthält, deren Korrektur nicht im Zusammenhang mit der Anfechtung der Steuerfestsetzung erfolgt:

• Der Abrechnungsteil des Steuerbescheids, mit dem z.B. die Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge mit der festgesetzten Steuerschuld verrechnet werden, ist kein Teil des Steuerbescheids, sondern gehört zum Steuererhebungsverfahren (vgl. BFH, Urteil v. 18.06.1993 - VI R 67/90, BStBl. II 1994 S.  182 = DB 1994 S. 663). Ein Rechtsbehelf gegen die Steuerfestsetzung erfasst daher nicht den Abrechnungsteil, was in der Praxis leider immer wieder übersehen wird. Das Gericht kann bei einer "Falschbezeichnung" dem Berater auch nur bedingt behilflich sein, weil von einem rechtskundigen Berufsangehörigen grds. erwartet wird, dass diesem die unterschiedlichen Rechtsschutzziele geläufig sind; er ist deshalb mit seinen Prozesserklärungen nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung erst einmal „beim Wort zu nehmen" (BFH, Beschluss v. 29.07.1993 - X B 210/92, BFH/NV 1994 S. 382; Urteil v. 24.04.1997 - IV R 20/96, BFH/NV 1997 S. 796). Besteht also Streit über die Verrechnung, so muss das FA auf Antrag des Steuerpflichtigen in aller Regel zunächst durch Erlass eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 AO) entscheiden (BFH, Urteil v. 28.04.1993 - I R 100/92, BStBl. II 1993 S. 836 = DB 1993 S. 2166). Erst der Abrechnungsbescheid kann dann mit Einspruch und Klage angefochten werden. 
• Auch das Leistungsgebot („Bitte zahlen Sie ..." § 254 Abs. 1 Satz 1 AO - Voraussetzung der Zwangsvollstreckung) wird mit dem Steuerbescheid auf einem Formular verbunden; es handelt sich aber auch hier um einen selbstständig anzufechtenden Verwaltungsakt. 
• Da die Besteuerungsgrundlagen (§ 199 AO) nur eine „Art Begründung" der Steuerfestsetzung sind (§ 121 AO), können diese in einem normalen Steuerfestsetzungsbescheid nicht selbstständig angefochten werden (§ 157 Abs.  2 AO). Anders ist es freilich beim Feststellungsbescheid, wo diese Besteuerungsgrundlagen gerade Gegenstand der Regelung sind.

3. Änderungsbescheide

Wird ein unanfechtbarer Steuerbescheid geändert, so ist der Änderungsbescheid nur insoweit anfechtbar, als die Änderung reicht; die mit der formellen Unanfechtbarkeit der ursprünglichen Steuerfestsetzung eingetretene Bindungswirkung (Bestandskraft) kann nicht unterlaufen werden (§ 351 Abs. 1 AO). Hier ist jedoch unbedingt zu beachten, dass die Anfechtungsbeschränkung nur so weit reicht, wie die Bestandskraft des geänderten Bescheids: Stand die ursprüngliche Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO), kann eine Änderungsfestsetzung in vollem Umfang angefochten werden, da noch keine Bestandskraft eingetreten ist. Bei vorläufigen Bescheiden (§ 165 AO) gilt das Gleiche hinsichtlich des vorläufigen Teils.

III."Wer zu spät kommt": Grundlagen- und Folgebescheide

Nochmals zum Stichwort Feststellungsbescheid: Folgt auf einen Gewinnfeststellungsbescheid für eine Personengesellschaft die ESt-Festsetzung für den Gesellschafter, so ist der erste Bescheid „Grundlagenbescheid" (§ 171 Abs. 10 AO), der zweite „Folgebescheid" (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid, also z.B. gegen die Gesellschafterstellung oder gegen die Höhe des zugewiesenen Gewinns, sind immer im Verfahren gegen diesen Bescheid und nicht erst mit einer Klage gegen den Folgebescheid (ESt-Bescheid) geltend zu machen (§ 351 Abs. 2 AO).

IV. Vergebliche "Liebesmüh": Kompensationsgefahr

Auch wenn die Voraussetzungen einer erfolgreichen Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid vorliegen, sind folgende „taktischen" Überlegungen vor der Klageerhebung hilfreich.

1.. Saldierungsbefugnis des Gerichts

Beispiel: In einer langwierigen Erörterung über die Frage, ob ein bestimmter Aufwand "X" als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, blättert der Richter plötzlich in der Steuerakte und bedeutet dem StB, das FA sei aber bei dem Aufwand "Y" viel zu großzügig gewesen und ob ihm das nicht zu denken gäbe.

Hintergrund dieses - aus Sicht des Klägers - wenig erfreulichen Hinweises ist die Saldierungsbefugnis des FG. Das Gericht muss Fehler zuungunsten des Klägers mit solchen zugunsten saldieren. Diese Befugnis folgt aus dem "Streitgegenstand" des Finanzgerichtsprozesses. Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheids (§ 177 AO findet keine Anwendung!).

Deshalb kann das FG beispielsweise, wenn sich der Kläger nur gegen die Versagung des Abzugs eines Verlusts wendet, gleichwohl prüfen, ob der Kläger im Streitjahr einen Gewinn erzielt hat, und zwar auch dann, wenn die Prozessbeteiligten in dieser Richtung nichts vorgetragen haben. Die Sachentscheidung des erkennenden Senats muss jedoch im Rahmen der von den Prozessbeteiligten gestellten Anträge bleiben (BFH, Beschluss v. 26.04.2000 - III B 47/99, BFH/NV 2000 S. 1451).

2. Folgeänderung nach Rechtsbehelf

Wird ein Steuerbescheid, dem ein bestimmter, steuerrechtlich falsch beurteilter Sachverhalt zugrunde liegt, aufgrund einer finanzgerichtlichen Klage geändert, so ist zugunsten des FA die Änderung eines anderen Bescheids möglich, um die steuerlich richtigen Folgerungen zu ziehen (§ 174 Abs. 4 AO). Wird also "verbissen" darum gerungen, ob bestimmte Einnahmen bereits im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen sind, und freut sich der Kläger bereits über die Klagestattgabe, so könnte die Freude verfrüht sein: Unter den erforderlichen Voraussetzungen kann das FA diese Einnahmen nun im Veranlagungszeitraum 02 erfassen (es laufen eigene Festsetzungsverjährungsfristen). Der Kläger, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl. BFH, Urteil v. 10.03.1999 - XI R 28/98, sj 0401 2542 = BStBl. II 1999 S. 475).

Bei der Änderung eines Steuerbescheids gem. § 174 Abs. 4 AO gibt es im Übrigen auch kein Verböserungsverbot (BFH, Urteil v. 08.06.2000 - IV R 65/99, sj 0401 2154 = BStBl. II 2001 S. 89). Ob eine Änderung - auf Antrag - auch zugunsten des Klägers erfolgen kann, ist fraglich, da der Zweck des Gesetzes auf den nachteiligen Ausgleich eines durch den Kläger erstrittenen Vorteils zielt. Der BFH (Urteil v. 10.03.1999 - XI R 28/98, sj 0401 2542 = BStBl. II 1999 S. 475) verneint deshalb auch diese Frage.

V. Erste Überlegungen zu den Kosten eines finanzgerichtlichen Verfahrens

Bei der Überlegung, eine Klage vor dem FG zu erheben oder einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids zu stellen, spielt die Frage nach den Kosten eine nicht unwesentliche Rolle. Als allgemeiner Grundsatz gilt zunächst: Die unterlegene Partei trägt die Gerichtskosten, ihre eigenen außergerichtlichen Kosten und die außergerichtlichen Kosten des anderen Beteiligten. Die Kosten, die dem FA, in Kindergeldsachen der Familienkasse oder in KiSt-Sachen der Kirche als Beklagten entstehen, müssen nicht erstattet werden. Gewinnt der Steuerpflichtige den Rechtsstreit, muss die beklagte Behörde seine Kosten tragen; verliert er, muss der Kläger seine eigenen Kosten und die Kosten seines Bevollmächtigten selbst tragen und Gerichtskosten bezahlen. Bei teilweisem Obsiegen werden die Kosten entsprechend verteilt.

1. Gerichtskosten

Hinsichtlich der Gerichtskosten gilt aufgrund der Neufassung des Gerichtskostengesetzes für Verfahren, die nach dem 30.06.2004 erhoben werden, Folgendes:
Alle Gebühren werden nach dem Streitwert berechnet. Der Streitwert drückt das Interesse des Steuerbürgers an dem Verfahren aus. Im Fall einer Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid entspricht er dem Betrag, um den der Steuerbürger die Herabsetzung der Steuer begehrt. Dabei geht es nur um den konkret angegriffenen Bescheid. Folgewirkungen auf andere Bescheide oder für andere Steuerarten bzw. Jahre bleiben unberücksichtigt. Es gilt ein Mindeststreitwert von 1.000 €. Der Mindeststreitwert gilt nach Auffassung der meisten Finanzgerichte nicht für Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes. Bei einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung werden im FG Köln in Übereinstimmung mit vielen anderen Finanzgerichten als Streitwert 10% des streitigen Betrags angesetzt, andere Finanzgerichte setzen 25% an. Die (Gerichts-)Gebühr erhöht sich degressiv. Beim Mindeststreitwert von 1.000 € liegt sie bei 55 €. Bei Streitwerten von 5.000 € oder 10.000 € beträgt die Gebühr 121 € bzw. 196 €. Bei einem Klageverfahren fällt grds. eine vierfache Verfahrensgebühr (bei einem Aussetzungsantrag eine zweifache) an. Diese entsteht und wird fällig mit der Klageerhebung. Der Kläger muss eine Vorauszahlung von 220 € (4 x die Gebühr für den Mindeststreitwert) leisten. Es werden letztlich nur zwei Gebühren erhoben, wenn das Klageverfahren nicht durch Urteil erledigt wird (z.B. bei Klagerücknahme).
Sollen mehrere Steuerbescheide angefochten werden, muss überlegt werden, ob eine oder mehrere Klagen erhoben werden. Dabei zählt jeder einzelne Schriftsatz als eigene Klage. Dies gilt auch, wenn über die Einsprüche durch eine Einspruchsentscheidung entschieden worden ist. Wird nur eine Klage erhoben, werden die Streitwerte zusammengerechnet und es fällt einmal die vierfache Verfahrensgebühr an. Werden mehrere Klagen erhoben, fällt für jede Klage eine vierfache Verfahrensgebühr an. Dies ist aufgrund des Degressionseffekts der Streitwerttabelle teurer.

Beispiel:

Zwei Klagen über jeweils 2.000 € Streitwert: Verfahrensgebühr 584 €;
eine Klage über 4.000 €: Verfahrensgebühr 420 €.

2. Kosten eines Prozessbevollmächtigten

Auch die Gebühren eines Prozessbevollmächtigten (RA oder StB) werden nach dem Streitwert berechnet. Es fallen eine 1,6-fache Verfahrensgebühr und regelmäßig eine 1,2-fache Terminsgebühr an. Der Mindeststreitwert gilt auch hier. Die Gebühren entwickeln sich auch insoweit degressiv. Eine Gebühr beträgt z.B. 85 € beim Mindeststreitwert von 1.000 €, bei 5.000 € Streitwert 301 € und 486 € bei einem Streitwert von 10.000 €.

3. Prozesskostenhilfe

Ist ein Beteiligter (ganz oder teilweise) nicht in der Lage, die Kosten der Prozessführung aufzubringen, erhält er auf Antrag Prozesskostenhilfe (PKH), wenn die Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Ersteres ist der Fall, wenn der Steuerbürger nicht über ausreichendes Einkommen oder Vermögen verfügt. Die Berechnung ist relativ kompliziert. Einzelheiten ergeben sich aus § 115 ZPO. Letzteres ist z.B. der Fall, wenn der Steuerpflichtige unentschuldigt seinen Mitwirkungspflichten im außergerichtlichen Verfahren in keinster Weise nachgekommen ist. Erhält der Kläger PKH, braucht er keine Gerichtskosten zu bezahlen. Die Kosten seines Prozessbevollmächtigten übernimmt die Staatskasse, soweit dem Kläger zudem ein Prozessvertreter beigeordnet wird.

Der Beitrag gibt die persönlichen Erfahrungen und Meinungen der Verfasser wieder.