Finanzgericht Köln

Effektiver Rechtsschutz in Steuersachen - Praxishinweise aus der Sicht von Richterinnen und Richtern des Finanzgerichts Köln - Teil III

Durch die Erhebung einer Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid wird die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids nicht gehemmt (§ 69 Abs. 1 FGO), d.h. die in dem Steuerbescheid ausgewiesene Steuerschuld muss zunächst gezahlt werden. Dies ist zumindest in den Fällen ärgerlich, in denen die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids offenkundig ist (z.B. regelmäßig bei Schätzungsbescheiden). Bevor man voreilig den Weg zum FG beschreitet und Verfahrensfehler begeht, die zur Unzulässigkeit oder Unbegründetheit des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung führen, sollten einige Vorüberlegungen angestellt werden.

I. Vollziehbarer Verwaltungsakt

Häufig lohnt es sich, einen Gedanken an die Vollziehbarkeit eines Steuerbescheids zu verschwenden. Nach der ständigen Rspr. des Bundesfinanzhofs sind nur solche Verwaltungsakte vollziehbar und damit einer Aussetzung der Vollziehung (AdV) zugänglich, deren Wirkung sich nicht auf eine Negation beschränken, sondern die entweder selbst eine positive Regelung enthalten oder die eine in einem Bescheid enthaltene positive Regelung aufheben (BFH, Beschluss v. 08.11.2004 - VII B 137/04, BFH/NV 2005 S. 492). Für den Normalfall des Steuerbescheids ist das kein Problem, weil die Festsetzung einer Steuer eine positive Regelung enthält.

Beispiel 1: Der Steuerberater gibt für seinen Mandanten eine Umsatzsteuer-Voranmeldung ab, die einen Vergütungsbetrag in Höhe.von. 10.000 € ausweist. Das Finanzamt setzt abweichend von der Steueranmeldung die Umsatzsteuer auf 0 € fest. Kann der Steuerberater einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stellen?

Lösung: Die Festsetzung der USt-Vorauszahlungen auf 0 € ist im Beispielsfall eine nicht vollziehbare Entscheidung des FA. Die Festsetzung erweist sich im Hinblick auf den gestellten Antrag, wie er sich aus der Voranmeldung ergibt (= Erstattung von 10.000 €), als bloße Ablehnungsentscheidung, erschöpft sich also in der Negation. Es liegt weder eine positive Regelung vor noch wird die positive Regelung eines anderen Verwaltungsakts aufgehoben.

Beispiel 2: Im Laufe des Jahres werden zwölf USt-Voranmeldungen abgegeben, die zusammen zu einer Steuervergütung von 10.000 € führen. Das FA stimmt den Anmeldungen - soweit dies erforderlich ist - zu. Anfang des Folgejahres gibt der Steuerpflichtige eine USt-Jahreserklärung ab, die die Summe aller Voranmeldungen exakt bestätigt. Das Finanzamt setzt abweichend von der Jahreserklärung die Umsatzsteuer auf 0 € fest.

Lösung: Obwohl wie in Beispiel 1 auf die Abgabe einer Steueranmeldung über 10.000 € ein Steuerbescheid über 0 € folgt, liegt diesmal ein vollziehbarer Verwaltungsakt vor. Zwar stellt die Nullfestsetzung auch diesmal eine Negation dar, mit ihr wird aber der positive Regelungsgehalt der vorangegangenen Jahressteuerfestsetzung aufgehoben. Die Jahressteuererklärung, die im Beispielsfall nur die Summe der Vorauszahlungen bestätigte, stand gem. § 168 AO sofort einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Steuerfestsetzung gab dem Steuerpflichtigen das Recht, die auf der Basis der Umsatzsteuer-Voranmeldungen vergüteten Vorsteuerüberhänge zu behalten. In diese Rechtsposition greift das Finanzgamt mit der Jahressteuerfestsetzung über 0 € ein. Das führt dazu, dass der Bescheid im Umfang von 10.000 € vollziehbar ist.

II. Liegen die Zugangsvoraussetzungen vor?

§ 69 Abs. 4 FGO stellt eine besondere, gern übersehene Hürde für den gerichtlichen AdV-Antrag dar. Der Zugang zum Finanzgericht ist nämlich nur dann zulässig, wenn entweder zuvor beim Finanzamt ein AdV-Antrag ganz oder zum Teil abgelehnt worden ist oder wenn die Vollstreckung droht (dass die Finanzbehörde ohne Mitteilung eines zureichenden Grunds nicht in angemessener Frist sachlich entscheidet, spielt in der Praxis eine völlig untergeordnete Rolle). Liegt nicht wenigstens eine dieser Voraussetzungen im Zeitpunkt der Antragstellung beim FG vor, ist der Antrag unheilbar unzulässig, d.h. es findet keine Sachprüfung des AdV-Antrags statt, er wird aus rein formalen Gründen zurückgewiesen. Die Kosten für solche Verfahren dürften im Regelfall wohl als Regressfall anzusehen sein, weil von einem StB erwartet wird, dass er das Verfahrensrecht kennt und beherrscht (BFH, Beschluss v. 25.03.1997 - I B 112/96, BFH/NV 1997 S. 796).

1. Ablehnung eines AdV-Antrags durch die Finanzbehörde

Die Voraussetzung, dass zuvor von der Finanzbehörde ein AdV-Antrag ganz oder zum Teil abgelehnt worden sein muss, ist bereits dann erfüllt, wenn dies im Laufe des Einspruchsverfahrens einmal geschehen ist. Es muss also nicht zusätzlich noch einmal für das FG-Verfahren ein neuer AdV-Antrag beim FA gestellt werden.

Damit darf jedoch nicht die Konstellation verwechselt werden, dass das FA während des Einspruchsverfahrens schon einmal AdV gewährt hatte, diese aber mit der Einspruchsentscheidung wieder aufgehoben hat. Das FA begrenzt damit die Wirkungen der AdV regelmäßig bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Diese Begrenzung ist aber zwingend erforderlich, weil andernfalls ein - nach Ablauf der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung - bestandskräftiger Steuerbescheid von der Vollziehung ausgesetzt wäre. Deshalb wird diese Befristung nicht als Ablehnung eines Antrags auf AdV gewertet (vgl. BFH, Beschluss v. 15.06.2005 - IV S 3/05, BFH/NV 2005 S. 2014). Die Befristung schließt nämlich weder einen erneuten Antrag für die Zeit nach Ablauf der Klagefrist noch dessen Erfolg aus. Dies bedeutet, dass in diesem Fall unbedingt ein AdV-Antrag beim Finanzamt gestellt werden muss, bevor der AdV-Antrag beim Finanzgericht gestellt wird.

2. Drohende Vollstreckung

Eines vorherigen AdV-Antrags beim Finanzamt bedarf es nicht, wenn die Vollstreckung droht. Diese Zugangsvoraussetzung wird häufig missverstanden. Die Vollstreckung droht nämlich erst dann, wenn die Finanzbehörde mit der Vollstreckung begonnen hat (BFH, Beschluss v. 29.10.1985 - VII B 69/85, BStBl. II 1986 S. 236) oder sie jedenfalls aus Sicht eines objektiven Beobachters unmittelbar bevorsteht (BFH, Beschluss v. 11.08.2000 - I S 5/00, BFH/NV 2001 S. 314). Maßgeblich ist, ob es dem Steuerpflichtigen noch zumutbar ist, zuvor einen Antrag auf AdV beim FA zu stellen. Dies bedeutet, dass z.B. die bloße Zusendung einer Mahnung nicht ausreichend ist, denn damit wird noch keine konkrete Vollstreckungsmaßnahme eingeleitet. Ebenso ist die routinemäßige Vollstreckungsankündigung regelmäßig erst der bloße Hinweis darauf, dass demnächst mit einer Vollstreckung begonnen werden soll. Je nach Formulierung kann allerdings im Einzelfall auch schon die Vollstreckungsankündigung als drohende Vollstreckung aufgefasst werden (BFH, Beschluss v. 22.11.2000 - V S 15/00, BFH/NV 2001 S. 620). Entscheidend hierfür ist ebenfalls die Sicht eines objektiven Beobachters.
Bei einem Feststellungsbescheid droht die Vollstreckung dann, wenn die Vollstreckung aus dem Folgebescheid droht.

III. Begründung des AdV-Antrags

Ist die Zugangshürde überwunden, muss der AdV-Antrag als Eilmaßnahme auch begründet werden. Es gibt zwei Begründungsmöglichkeiten:

• die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ist ernstlich zweifelhaft und/oder 
• die Vollziehung stellt für den Steuerpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte dar.

Der Begründung des gerichtlichen AdV-Antrags sollte größte Aufmerksamkeit gewidmet werden, denn das FG prüft das Vorbringen der Beteiligten nur in einem summarischen Verfahren. Ebenso ist der das finanzgerichtliche Verfahren beherrschende Amtsermittlungsgrundsatz eingeschränkt (BFH, Urteil v. 22.03.1988 - VII R 39/84, BFH/NV 1990 S. 133).

1. Ernstliche Zweifel

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des Bescheids anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH, Beschluss v. 10.02.1967 - III B 9/66, BStBl. III 1967 S. 182 = DB 1967 S. 712, seitdem ständige Rechtsprechung).
Aus dieser Definition folgt, dass entweder beim Gericht Zweifel im Sachverhalt aufgezeigt werden müssen oder dass eine Rechtslage als unsicher dargestellt wird.

Beispiel 3: Der typische Fall einer Unsicherheit im Tatsächlichen sind Schätzungsbescheide.

Lösung: Zur Begründung des Antrags müssen dann die für die Besteuerung erheblichen Daten nachgeliefert werden, am besten also die Steuererklärung nebst Anlagen und zugehörigen Unterlagen wie z.B. der Steuerbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.

Regelmäßig wird bei Vorlage der Steuererklärung aber bereits das FA der Aussetzung der Vollziehung entsprechen.

Beispiel 4: Auch bei Steuerbescheiden, die auf Außen- oder Fahndungsprüfungen beruhen, wird man häufig ernstliche Zweifel im Sachverhalt darstellen können.

Bei Zweifeln im Rechtlichen sollte man sich mit der einschlägigen Vorschrift anhand der Kommentierungen und der bisherigen Auslegung in der Rechtsprechung befassen. Ist eine Rechtsfrage z.B. bei einer Neuregelung oder Gesetzesänderung noch gar nicht höchstrichterlich geklärt oder wird die entsprechende Vorschrift in der finanzgerichtlichen Rspr. unterschiedlich ausgelegt, bestehen regelmäßig ernstliche Zweifel. Dies erfordert einigen Begründungsaufwand, weil diese Lage ausführlich unter Hinweis auf die verschiedenen Entscheidungen dargestellt werden sollte.

2. Unbillige Härte der Vollziehung

Die zweite Begründungssäule ist die ausführliche Darlegung, dass die Vollziehung für den Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Eine unbillige Härte wird dann angenommen, wenn die Zahlung dem Betroffenen nicht wieder gutzumachenden Schaden zufügt, weil er auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden kann, etwa wenn die Zahlung die Insolvenz herbeiführt oder die Vollziehung sonst zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH, Beschluss v. 21.02.1990 - II B 98/89, BStBl. II 1990 S. 510 = DB 1990 S. 1547).
Insbesondere bei diesem Aussetzungsgrund ist der Steuerberater gefordert, die konkrete wirtschaftliche Situation des Antragstellers darzulegen und mit entsprechenden (Bank-)Unterlagen und Berechnungen zu untermauern. Es muss für das Finanzgericht völlig einsichtig werden, dass gerade die anstehende Vollziehung des Steuerbescheids den wirtschaftlichen Niedergang des Antragstellers verursachen wird. Deshalb ist die gesamte Einkommens- und Vermögenslage aufzudecken, z.B. inwieweit Grundbesitz schon vorbelastet ist, welche anderweitigen Schulden zu bedienen sind etc. Auch sind Ausführungen dazu erforderlich, weshalb die Steuerschuld nicht durch Kreditaufnahme getilgt werden kann. Absolut nicht hinreichend sind allgemeine wirtschaftliche Ausführungen wie: "Die ganze Branche liegt am Boden" oder "Wir alle wissen, wie schlecht es augenblicklich um die Wirtschaft bestellt ist".
Selbst wenn dies alles geschehen ist, müssen noch Ausführungen dazu gemacht werden, weshalb gerade die anstehende Vollziehung kausal für die unbillige Härte ist und dass die Vollziehung nicht durch das öffentliche Interesse geboten ist. Die meisten AdV-Anträge, die beim Finanzgericht gestellt werden und sich auf eine unbillige Härte der Vollziehung berufen, scheitern an diesen beiden Punkten, weil dazu keine auf den Antragsteller bezogene Ausführungen gemacht werden.
Auch bei diesem Aussetzungsgrund sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache im Auge zu behalten. Denn bei einem offensichtlich aussichtslosen Klagebegehren stellt sich nicht das Problem der unbilligen Härte.

Geht es um die AdV eines Grundlagenbescheids, ist auf die Wirkungen der Vollziehung der Folgebescheide abzustellen (BFH-Beschluss vom 02.11.2004 XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490)..

3. Beweismittel/Glaubhaftmachung

Alle o.g. Voraussetzungen der ernstlichen Zweifel - insbesondere im Tatsächlichen - und/oder der unbilligen Härte sind durch die Vorlage sog. präsenter Beweismittel, ggf. auch einer eidesstattlichen Versicherung des Antragstellers selbst, glaubhaft zu machen. Alle Beweismittel wie Verträge, Bankunterlagen oder sonstige Dokumente sollten am besten sofort mit der Antragsschrift dem FG vorgelegt werden. Denn die Prüfung des Finanzgerichts beschränkt sich wegen des Eilcharakters auf den ihm präsentierten Stoff einschließlich der Steuerakten.
Es ist Sache des Antragstellers, für die von ihm behaupteten Abweichungen vom angefochtenen Steuerbescheid entsprechenden Beweis zu erbringen. Auch im Aussetzungsverfahren gelten die allgemeinen Grundsätze der Beweislast (BFH, Beschluss v. 15.01.1998 - IX B 25/97, BFH/NV 1998 S. 994).

Beispiel 5: Da der Prozessstoff unmittelbar präsentiert werden muss, ist es z.B. nicht ausreichend, eine Zeugenvernehmung anzuregen. Vielmehr muss mit dem Mittel der Glaubhaftmachung gearbeitet werden, also im Fall der gewünschten Zeugenvernehmung die Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung des Zeugen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 ZPO) oder eines zuvor eingeholten privaten Gutachtens, wenn es etwa um die Bewertung von Wirtschaftsgütern geht.

IV. Sicherheitsleistung

Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Dadurch sollen Steuerausfälle bei endgültiger Erfolglosigkeit des Klageverfahrens vermieden werden. Dies bedeutet, dass zunächst das FA vortragen muss, dass der Steueranspruch gefährdet ist; umgekehrt ist es Sache des Antragstellers, Umstände darzulegen, aus denen sich ergibt, dass das von der Behörde dargelegte Sicherheitsbedürfnis nicht besteht oder unangemessen ist (BFH, Beschluss v. 10.10.2002 - VII S 28/01, BFH/NV 2003 S. 12).

Die Gefährdung des Steueranspruchs wird regelmäßig aus einer schlechten Vermögenslage des Antragstellers abgeleitet. Ist diese aber derart desolat, dass der Anspruch auf absehbare Zeit ohnehin nicht realisiert werden kann, darf eine Sicherheitsleistung nicht angeordnet werden (BFH, Beschluss v. 11.08.2000 - I S 5/00, BFH/NV 2001 S. 314).

Typische Fälle für die Anordnung einer Sicherheitsleistung sind:

• Zahlungsschwierigkeiten oder Vermögensverluste etwa aufgrund fehlgeschlagener Spekulationen (BFH, Beschluss v. 31.01.1997 - X S 11/96, BFH/NV 1997 S. 512), 
• geplante oder bereits erfolgte Schließung des Geschäftsbetriebs, 
• drohende Insolvenz oder offenbare Unterkapitalisierung (BFH, Beschluss v. 03.02.1993 - I B 90/92, BStBl. II 1993 S. 426 = DB 1993 S. 1270), 
• Beiseiteschaffen von Vermögensgegenständen durch Verbringung ins Ausland bzw. Übertragung auf Verwandte (BFH, Beschluss v. 18.08.1987 - VII B 97/87, BFH/NV 1988 S. 374), 
• bei Wohnsitz im Ausland, soweit nicht die Vollstreckbarkeit im Inland oder unter Bedingungen wie im Inland besteht.

Keine Gefahr eines Steuerausfalls besteht bei

• gesichertem Einkommen oder ausreichendem Vermögen (BFH, Beschluss v. 15.03.1999 - I B 95/98, BFH/NV 1999 S. 1205),
• zuverlässiger Begleichung von Steuerschulden in der Vergangenheit (BFH, Beschluss v. 25.07.2001 - I B 41/01, BFH/NV 2001 S. 1445), 
• geringer steuerlicher Auswirkung eines Rechtsstreits (BFH, Beschluss v. 16.12.1999 - V S 12/99, BFH/NV 2000 S. 996).

Konsequenz für den Berater: Insbesondere in den Fällen, in denen als Aussetzungsgrund eine unbillige Härte der Vollziehung vorgetragen wird, besteht die Gefahr, dass das Vorbringen der Argumente zum Anlass für die Anordnung einer Sicherheitsleistung genommen wird.

V. Kosten des AdV-Verfahrens

Die Kosten im AdV-Verfahren sind überschaubar. Nach herrschender Rechtsspraxis werden als Streitwert nur 10% des auszusetzenden Steuerbetrags angesetzt (BFH, Beschluss v. 22.11.1995 - II S 10/95, BFH/NV 1996 S. 432). Als Gerichtskosten entstehen zwei volle Gebühren, die sich ihrerseits nach der Höhe des Streitwerts richten.

Auch im AdV-Verfahren gilt § 137 FGO. Danach können die Kosten ganz oder teilweise einem Beteiligten auch bei Obsiegen auferlegt werden, wenn die streitentscheidenden Tatsachen früher hätten geltend gemacht oder bewiesen werden können. Diese Regelung gilt z.B. bei der Aussetzung der Vollziehung von Schätzungsbescheiden, wenn zur Begründung des Antrags die Steuererklärung mit eingereicht wird.

Der Beitrag gibt die persönlichen Erfahrungen und Meinungen der Verfasser wieder.